Le droit européen au secours des évadés fiscaux

Avocate à la cour, Me Claude Dumont-Beghi est le conseil de l’une des parties qui ont saisi la justice dans l’affaire Wildenstein. Elle est aussi l’auteur d’un livre L’affaire Wildenstein, Histoire d’une spoliation (Editions de l’Archipel, mars 2012), qui détaille de manière très précise tous les méandres de ce scandale, dont Mediapart a aussi tenu la chronique. On peut lire ci-dessous le point de vue qu’elle nous a adressé sur les enjeux de la fraude fiscale, qui est au cœur de cette affaire.

Avocate à la cour, Me Claude Dumont-Beghi est le conseil de l’une des parties qui ont saisi la justice dans l’affaire Wildenstein. Elle est aussi l’auteur d’un livre L’affaire Wildenstein, Histoire d’une spoliation (Editions de l’Archipel, mars 2012), qui détaille de manière très précise tous les méandres de ce scandale, dont Mediapart a aussi tenu la chronique. On peut lire ci-dessous le point de vue qu’elle nous a adressé sur les enjeux de la fraude fiscale, qui est au cœur de cette affaire.


 

L'affaire Wildenstein a été révélatrice de la méthodologie utilisée sur plusieurs générations de l'évasion du patrimoine considérée comme une tradition familiale.

L'évasion fiscale ainsi organisée a utilisé des entités juridiques licites à des fins illicites, afin de rendre illusoire la succession de Daniel Wildenstein, richissime marchands d’art.

Cette affaire m’a amenée à aller au-delà des apparences pour effectuer une analyse de l'opacité ainsi entretenue, et me suis heurtée à la réalité à laquelle se confrontent les sociétés industrielles occidentales sur le plan économique et financier qui met en exergue la fuite de capitaux non maîtrisée.

L'utilisation abusive de véhicule juridique et les montages de cette même ingénierie juridique, par l'utilisation de trusts, telle que révélée dans l'affaire Wildenstein, sont un véritable trou noir entraînant une ruine financière et un déficit abyssal.

Cette réalité concerne l'Europe ainsi que les Etats-Unis. Aucune organisation juridique nationale et internationale ne saurait être mise en place sans l'appropriation et la compréhension du sujet par les politiques.

Le principe d'égalité en matière fiscale est ainsi totalement anéanti. Pourtant, il est inscrit dans notre constitution.
 

Le principe d'égalité en matière fiscale

* Ce principe fait l’objet d’un double rattachement:

- une conception égalitaire stricte devant la loi des citoyens au principe commun de non-discrimination (art. 6 DDHC) et,

- à la répartition proportionnelle spécifique aux charges publiques selon les facultés des contribuables (art. 13 DDHC).

Le Conseil constitutionnel en retient que les contribuables qui se trouvent dans la même situation bénéficient du principe de non-discrimination, et que si les situations ne sont identiques entre les contribuables un traitement fiscal différencié est permissible au législateur.

Les différences de traitement doivent être fondées, selon le Conseil constitutionnel, sur des critères objectifs et rationnels.

* Dans le cadre de la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale internationales, il en a été décidé ainsi:

- entre les contribuables qui résident à l’étranger et ceux qui résident en France, lorsque ces derniers sont situés à l’étranger dans des Etats qui n’ont pas signé avec la France de clause d’assistance administrative: «…au regard des possibilités de contrôle de l’administration, ces entreprises se trouvent dans une situation différente de celles qui, n’étant pas soumises aux mêmes règles de transmission d’informations, ne présentent pas les mêmes garanties… le législateur… s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels…» (Conseil constitutionnel, décision n° 2011-165 du 16 septembre 2011, paragraphe n° 5);

- à l’encontre des contribuables qui résident en France lorsqu’elles versent une rémunération à des personnes situées à l’étranger qui sont sous leur contrôle, ou qui sont soumises à un régime fiscal privilégié, par rapport aux contribuables qui résident en France et qui perçoivent directement leur rémunération: «…dans des cas limitativement énumérés, de soumettre à l’impôt la rémunération d’une prestation réalisée en France par une personne qui y est domiciliée ou établie, lorsque cette rémunération a été versée, aux fins d’éluder l’imposition, à une personne domiciliée ou établie à l’étranger… le législateur… s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels…» (Conseil constitutionnel, décision n° 2010-70 du 26 novembre 2010, paragraphe n° 4).

 

La coopération en matière de trust (fiducie):

* L’accès aux informations fiscales d’après le standard exigé par l’OCDE est permis sur demande entre les administrations étrangères, si ces informations sont vraisemblablement pertinentes, même si ces dernières sont détenues par les fiduciaires et dans ce cadre spécifique celles qui concernent la propriété les constituants, les fiduciaires et les bénéficiaires (art. 1 et 5 du Modèle d’accord sur l’échange de renseignement en matière fiscale).

Cette obligation de coopérer dans le cadre des fiducies est retranscrite en droit suisse au cas par cas en fonction des pays parties à une clause d’assistance administrative.

Avec la France, l’article 28 de la convention en vigueur depuis le 26 juillet 1967 a été modifié le 4 novembre 2010, précisément le paragraphe n° 5 qui stipule désormais que: «En aucun cas (les limitations conventionnelles à l’échange de renseignements) ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce-que ceux-ci sont détenus par (entre autres) une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. …nonobstant (les limitations conventionnelles à l’échange de renseignements) les autorités fiscales… disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d’obtenir les renseignements…».

Entre la Suisse et le Liechtenstein, une convention fiscale est en vigueur au 17 décembre 1996 sans pour autant être pourvue d’une clause d’assistance administrative.

La France et le Liechtenstein ont conclu une convention qui contient une clause d’assistance administrative applicable à compter du 1er janvier 2010 notamment aux fiducies, et cette clause reprend les termes du standard de l’OCDE sous réserve d’une adaptation de la législation nationale pour s’y conformer pleinement (art. 5, 9 et 11).

* En réalité, nous sommes dans l'illusion. Le formulaire T qui permet à un trustee d'agir au nom du trust dans une relation d'affaires avec les banques suisses, impose en théorie à la banque de vérifier l'identité du trustee.

Ainsi, la banque a l'obligation de s'assurer que la procédure d'identification de l'ayant droit économique, c’est-à-dire du bénéficiaire des valeurs patrimoniales et de ses revenus, est correcte et suffisante.

Néanmoins, les trusts discrétionnaires et irrévocables (dénoncés par mes soins) échapperont en réalité à tout échange d’informations fiscales entre Etats, ainsi qu’à toutes les conventions de double imposition, à la Directive européenne sur la fiscalité de l’épargne, aux accords dits «Rubik» (accords bilatéraux d’impôt libératoire prélevé sur les avoirs européens détenus en Suisse ou au Liechtenstein).

En effet, si le nom du bénéficiaire n’est pas indiqué sur le formulaire T, il n’est pas considéré comme «ayant droit économique». Ceci est du ressort exclusif du trustee d’un trust discrétionnaire et irrévocable. Il décide de l’attribution future de bénéfices, et par cette stratégie juridique d’évitement,  le trustee est libéré de toute obligation de fournir des informations sur les bénéficiaires éventuels, qui n’existent pas juridiquement tant qu’il n’a pas décidé d’attribuer des bénéfices du trust.

 

Les trusts en France:

La fiducie (ou trust) a été introduite légalement en France par la loi n° 2007-211 et l’ordonnance n° 2009-112.

L’originalité du mécanisme de la fiducie est la dissociation du patrimoine entre plusieurs personnes: du constituant au fiduciaire puis au bénéficiaire.

* De nombreuses limites atténuent les conséquences en France de cette dissociation du patrimoine sur le plan civil et fiscal pour une fiducie créée sur le territoire.

Qualifié par le législateur de fraude, il est interdit sous peine de nullité pour une fiducie française de créer une libéralité pure et simple (art. 2013 du Code civil).

En matière fiscale, la création d’une fiducie entraîne trois périodes (art. 238 quater B, 238 quater F et quater K du Code général des impôts):

- lors du transfert du constituant au fiduciaire et à l’extinction de la fiducie ou le patrimoine est transféré à un bénéficiaire prévaut la neutralité sans imposition des profits, pertes et des plus-values,

- pendant la conservation du patrimoine entre les mains du fiduciaire, les bénéfices sont imposables au nom du constituant conformément aux droits ou aux biens qu’il détient, soit à l’impôt sur le revenu soit à l’impôt sur les sociétés.

Les avantages fiscaux sont inexistants en ce sens que le constituant reste redevable de l’impôt dû et que le législateur n’a pas octroyé de baisses d’impôts spécifiquement liées à l’utilisation de la fiducie.

Des formalités strictes doivent être respectées pour la tenue de la comptabilité du patrimoine par le fiduciaire et le constituant est encouragé à devenir le bénéficiaire pour rester sous la protection du régime de la neutralité fiscale.

Il est même prévu à l’adresse des entreprises que le transfert d’actifs vers une fiducie située à l’étranger n’exonère pas le constituant de sa responsabilité fiscale (art. 238 bis-0 I du Code général des impôts).

* Ainsi, ce sont plutôt des avantages civils qui sont réservés à la fiducie française, en termes de garantie à l’égard des tiers et de gestion dans les rapports constituant / fiduciaire. 

La garantie d’une obligation prise par le constituant la propriété d’un bien, tant mobilier qu’immobilier, peut être cédée par un fiduciaire (art. 2372-1 et 2488-1 du Code civil).

Pendant la conservation du patrimoine, le fiduciaire gère les biens dans le respect de la volonté du constituant et des stipulations du contrat de fiducie.

A partir des principaux traits de la législation française relative à la fiducie, divers montages  peuvent voir le jour:

- les biens peuvent être situés en France ou à l’étranger,

- le constituant et le bénéficiaire peuvent être des résidents ou des non-résidents.

Les biens situés à l’étranger ouvrent la voie à l’application du régime fiscal dans l’Etat étranger qui peut comporter des avantages fiscaux que la France n’octroie pas ou qui en accorde moins (taux d’imposition, exonération, réduction…), voire même avec un pays étranger qui est lié à une convention fiscale contenant des stipulations plus favorables à ce que prévoit le régime de taxation d’après la législation nationale, ou encore dans un domaine harmonisé par les autorités de l’UE.

Le fiduciaire constitué en France et domicilié sur le territoire peut avoir comme constituant une personne résidante à l’étranger, auquel cas seuls certains revenus de source française sont taxables, étant précisé d’une part, qu’ils sont limitativement énumérés (art. 164 B du Code général des impôts) et d’autre part, qu’une convention fiscale ou une réglementation européenne peuvent atténuer le montant de l’impôt dû en France.

 

Sur le projet de taxation selon la nationalité du contribuable

Le but est de taxer les contribuables domiciliés à l’étranger, plus précisément de faire échec à la délocalisation du domicile fiscal ou de la matière imposable.

Le ressortissant français n’échapperait plus à l’impôt du seul fait qu’il soit résidant à l’étranger.

Il s'agit d'un rapprochement avec les règles d’imposition aux Etats-Unis.

Le contribuable qui déplace sa résidence fiscale à l’étranger pour des motifs professionnels serait exonéré en vertu du régime de l’expatriation fiscale pour les salariés en déplacement temporaire (art. 81 A du Code général des impôts).

* D’un point de vue technique et historique, la France connaissait la taxation à raison de la nationalité jusqu’à la loi n° 76-1234 qui était un critère de rattachement avec la résidence habituelle ou la source de revenu (BOI 5 B-24-77 du 26 juillet 1977, paragraphe n° 1): « En pratique, deux critères revêtaient une importance prépondérante: le domicile fiscal et la source du revenu».

Le critère de la nationalité peut donc être réintroduit en droit français, soit en complément des autres critères de domiciliation, soit en s’y substituant comme devenant l’unique critère.

Contrairement aux idées émises par la presse:

- la réintroduction de la nationalité n’implique pas nécessairement une «révolution» et l’effacement totale de la résidence,

- les contribuables résidents sont déjà imposables sur leurs revenus tant de source française que de source étrangère, comme le seraient les contribuables nationaux.

Il peut être concevable que le lien de nationalité puisse être utilisée strictement pour taxer les contribuables qui n’ont pas de résidence en France et qui ont des revenus de source étrangère.

* Sur le plan des principes, le projet de taxation des exilés fiscaux serait viable.

Mais la réalité des difficultés à intervenir sur leur mise en œuvre, au regard de la pratique française des conventions fiscales internationales et de l’encadrement européen de la souveraineté fiscale nationale demeure entière.

* De l’examen de quelques-unes de ces conventions (sur plus d’une centaine) apparaissent à titre indicatif  les cas suivants:

- l’Etat étranger peut définir les résidents à partir du seul lien de nationalité (ex: convention avec les Etats-Unis, ou avec la Bulgarie),

- la nationalité peut être un critère accessoire qui tranche les cas de double résidence qui surviennent par application des critères principaux que sont les lieux du domicile, du foyer, des intérêt vitaux ou du séjour habituel,

- le Modèle de convention de l’OCDE permet aux Etats d’utiliser «tout critère analogue» pour définir la résidence fiscale des contribuable dont le lien de nationalité.

* En droit conventionnel français, la résidence et la nationalité ne sont pas fondamentalement antinomiques,  le lien de nationalité étant un critère susceptible de définir la résidence fiscale.

Il n’en demeure pas moins que du côté français, les résidents ne sont pas définis pas en référence à la nationalité en ce qui concerne le champ d’application des droits et obligations conventionnelles.

Le lien de nationalité est employé pour résoudre éventuellement un cas de conflit de résidence fiscale entre la France et le pays étranger, afin de répartir le pouvoir d’imposition entre eux «d’un commun accord entre les autorités compétentes».

Il en découle que le projet de taxation des exilés fiscaux modifient l’équilibre général des obligations et l’économie générale des conventions, ce qui implique une renégociation au cas par cas par pays, ce qui prendra du temps.

En tout état de cause, selon le principe de subsidiarité: «…il incombe… de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher sil’imposition… a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il… appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer… si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale» (Conseil d’Etat, Assemblée, arrêt du 28 juin 2002 n° 23276 «Schneider Electric», 2ème Considérant).

A ce jour, nous n’avons pas connaissance du contenu exact du projet de taxation des exilés fiscaux, à cet effet il est tout à fait envisageable que la loi française atténue directement la double imposition sans contrevenir aux stipulations des conventions fiscales.

 

En conclusion:

* Il sera précisé que l’Union européenne, dans les relations entre la France et ses Etats membres, privilégie la liberté de circulation.

Il est irréaliste de penser que la France obtienne de ses partenaires un texte d’harmonisation sur la taxation des exilés fiscaux qui  ne peut être adopté qu’à l’unanimité.

Il convient donc d’évaluer la compatibilité du projet national de taxation des exilés fiscaux à la liberté de circulation dans le marché intérieur, telle qu’interprétée par le Cour de justice de l’Union européenne.

C’est-à-dire en substance, les transferts de domicile fiscal des contribuables personnes physiques entre les Etats membres relèvent de la liberté d’établissement et de la citoyenneté européenne et ces transferts ne peuvent être dissuadés ni restreints pour des motifs purement économiques (Ex-CJCE, 5ème Chambre, arrêt du 11 mars 2004 aff. C-9/02 «De Lasteyrie du Saillant» Considérants n° 45 et 46; CJUE, 4ème Chambre, arrêt du 17 novembre 2011 aff. C-434/10 « Aladzhov» Considérants n° 29 et 30).

A titre exceptionnel, les transferts fictifs de résidence fiscale à l’étranger ne sont pas sous la protection des libertés de circulation dès lors qu’il s’agit d’un montage purement artificiel (Ex-CJCE, arrêt du 16 juillet 1998 aff. C-264/96 «Imperial chemical industries» Considérant n° 26; Ex-CJCE, arrêt du 12 septembre 2006 aff. C-196/04 «Cadburry Schweppes» Considérants n° 55 à 72).

Le ministère des finances a communiqué le 20 mars 2012 sur les fraudes à la domiciliation fiscale qui ont été constatées à hauteur de 193 cas pour l’année 2010, dans la mesure où le lieu présumé de résidence fiscale à l’étranger s’était avéré fictif après avoir diligenté des contrôles fiscaux.

Un choix politique de taille s'ouvre au prochain Président de la République.

Le Club est l'espace de libre expression des abonnés de Mediapart. Ses contenus n'engagent pas la rédaction.