Le fiasco de la contribution de 3% sur les dividendes vu par l'IGF

Le rapport remis le 13 novembre 2017 par l’IGF sur la « contribution de 3% sur les montants distribués » se borne pour l’essentiel à décrire les données juridiques ayant conduit la France à rembourser 10 milliards de prélèvements indus. Il faut souhaiter que les maigres pistes qu’il préconise pour éviter la réitération de cette catastrophe budgétaire ne soient jamais suivies.

On allait voir ce qu’on allait voir !

Le « scandale d’Etat » né de l’adoption, par le E de l’article 6 de la loi de finances rectificatives du 16 août 2012 (article 235 ter ZCA du Code général des impôts), de la « contribution additionnelle de 3% à l’impôt sur les sociétés au titre des dividendes », ne resterait pas impuni, avait assuré urbi et orbi le ministre de l’Economie Bruno Le Maire. A cet effet, l’Inspection générale des finances (IGF) était mandatée par ses soins, le 27 octobre 2017, pour désigner qui, lors du quinquennat de François Hollande, était responsable de ce fiasco à 11 milliards.

Cette disposition a été censurée par le Conseil constitutionnel le 6 octobre 2017 dans sa décision Société de participations financière n° 2017-660 QPC.

Cela conduit l’Etat à devoir rembourser… 10 milliards d’euros de prélèvements indus, auxquels s’ajoutent 1 milliards d’euros d’intérêts moratoires – les entreprises doivent apprécier cette cerise sur le gâteau. On y reviendra, la Cour des comptes n’a pas dit un seul mot de ce tsunami budgétaire dans son audit tant médiatisé du 29 juin 2017 sur La situation et les perspectives des finances publiques, alors qu’il était en germe dès le mois de mai, et que d’autres pourraient être en préparation comme le relève le quotidien Les Echos (« Après la taxe dividendes, d’autres bombes à retardement pour l’Etat », lesechos.fr, 15 novembre 2017).

Bien entendu, nul n’est dupe de la posture politicienne du ministre de l’Economie, qui vise en réalité à mettre en cause ceux des décideurs publics du « nouveau monde » qui étaient déjà partie prenante à « l’ancien », à commencer par le président de la République, en ses anciennes qualités de conseiller de son prédécesseur à l’Elysée et de ministre de l’Economie. Qui a trahi trahira.

Mais pour l’heure, la montagne a accouché d’une souris, comme il était prévisible : mandater l’IGF pour enquêter sur l’action politique, c’est exactement comme s’il était demandé à un salarié de noter son patron ou à un étudiant d’évaluer son examinateur.

La tâche était d’autant plus impossible que : 1/ indirectement, c’est l’IGF elle-même qui pourrait être questionnée dans ce dossier ; 2/ les rapporteurs ne peuvent pas prendre le risque personnel, pour leur propre carrière dans et en dehors de la fonction publique, de se mettre à dos les décideurs publics d’hier et d’aujourd’hui – qui sont parfois les mêmes dans ce dossier, aussi bien au niveau que de l’exécutif qu’au Parlement (il suffit de songer à Christophe Castaner, ministre des Relations avec le Parlement, qui n’a pas eu de mots assez durs contre un dispositif qu’il a pourtant voté en sa qualité d’ancien député PS, membre de la commission des Finances entre 2012 et 2017).

De fait, le rapport de la mission d’enquête de l’IGF mis en ligne le 13 novembre 2017 avance avec la prudence du Sioux – marque de fabrique des rapports administrativo-administratifs. Pratiquement aucun nom de responsable politique n’y est mentionné, et a fortiori pas celui que « tout le monde » attendait, ainsi que le souligne Le Canard Enchaîné du 15 novembre 2017 (« Tous coupables, sauf lui. Tout le monde est responsable de l’instauration de la fameuse taxe à 10 milliards sur les dividendes : les ministres et secrétaires d’Etat, l’administration, voire les entreprises, ou même ‘un concours de circonstances’. Tout le monde, sauf, Emmanuel Macron (…) »).

Ce rapport se borne, d’une manière très scolaire : I/ à faire, sur un mode notarial, l’historique de cette contribution votée en août 2012 pour remédier – déjà ! – aux pertes fiscales résultant d’un arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) rendu le 10 mai 2012 condamnant une précédente législation fiscale française ; II/ à proposer trois vagues pistes pour – selon les auteurs du rapport – améliorer la sécurité juridique des lois ayant un impact budgétaire.

I – Sur la prévisibilité de l’annulation de la contribution additionnelle de 3%

La « contribution additionnelle de 3% » n’a été jugée contraire à la Constitution (B) qu’en raison de sa contrariété initiale à une directive de l’Union européenne (A).

A – La contribution additionnelle de 3% et le droit de l’Union européenne (article 4 de la directive mère-fille)

1. Il est toujours facile de réécrire l’histoire en connaissant sa fin. Avec le recul du temps cependant, il apparaît aujourd’hui manifeste que la « contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés de 3% sur les dividendes » est illégale au regard du droit européen.

Cette illégalité tient à sa contrariété à l’article 4 de la directive européenne « mère-fille » (directive n° 2011/96/UE du Conseil de l’Union européenne du 30 novembre 2011, qui remplace une précédente directive du 23 juillet 1990 comportant déjà ces mêmes dispositions en son article 4).

Tout l’objet de cette directive est « d’éliminer la double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère au niveau de la société mère » lorsque les sociétés mère et filles sont situées dans deux Etats membres différents. L'article 4.1 prévoit que l'Etat membre de la société mère « s'abstient d'imposer les bénéfices » qui sont distribués à celle-ci par une filiale implantée dans un autre Etat membre. Autrement dit, est illégale toute double imposition, au niveau de la société mère établie dans un Etat membre de l'Union européenne, des bénéfices de ses filiales établies dans un autre Etat membre, dépassant un plafond de frais de gestion fixé forfaitairement, par l’article 4.3 de la directive, à 5% des bénéfices distribués par la filiale.

Comme l’a jugé la CJUE par son arrêt Association française des entreprises privées du 17 mai 2017 (affaire C-365/16) condamnant l’article 6 de la loi du 16 août 2012, l’article 4.1 de la directive mère-fille « prévoit que l’Etat membre de la société mère s’abstient d’imposer les bénéfices distribués par sa filiale non-résidente. Cette disposition vise ainsi à éviter que les Etats membres n’adoptent des mesures fiscales qui conduisent à une double imposition de tels bénéfices dans le chef des sociétés mères ». Pour simplifier, si cela est possible, l’article 4.1 de cette directive interdit à l’administration fiscale française de percevoir un impôt lors de la distribution de dividendes par une société mère lorsque l’assiette de cet impôt inclus le montant des bénéfices distribués par des sociétés filiales résidentes fiscalement dans un autre Etat de l’Union européenne que la France.

Cette illégalité est à ce point flagrante et évidente que l’arrêt du 17 mai 2017 a été rendu par une « petite » formation de la CJUE, une chambre jugeant seule, sans audience publique et sans conclusions préalables d’un avocat général ! La CJUE a refusé de faire droit à la demande du gouvernement français d’ouvrir la procédure orale, s’estimant suffisamment éclairée par les pièces écrites du dossier (pts 17 à 19).

2. Le problème ne vient pas de la CJUE, ni de la directive mère-fille dont, au fond, la CJUE fait une application littérale et sans surprise dès lors qu’il est indubitable que son article 4 interdit la double taxation des bénéfices redistribués vers une société mère depuis une filiale établie dans l’Union européenne.

Il tient à ce qu’en août 2012, les pouvoirs publics français ne pouvaient pas voir cette difficulté juridique, à cause à la fois d’un regrettable manque général de culture juridique européenne dans les administrations (la question de la compatibilité avec l'article 4.1 de la directive "mère-fille" de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés n'a pas été évoquée dans les débats parlementaires précédant la loi du 16 août 2012) et… de la jurisprudence du Conseil d’Etat.

Dans une décision Accor SA du 3 juillet 2009 (n° 317075) citée par l’IGF, le Conseil d’Etat a en effet jugé que l’article 4 de la directive mère-fille était inapplicable aux impositions « exigibles seulement lors de la redistribution, par une société mère à ses actionnaires, de dividendes reçus de ses filiales situées dans un autre Etat membre ». Autrement dit, l’interdiction de la double imposition de l’article 4 ne s’appliquerait qu’à la réception des dividendes par la société mère, et non au stade ultérieur de la distribution des dividendes aux actionnaires par la société mère.

Le sens de cette décision du Conseil d’Etat est clairement erroné, chacun peut le constater aujourd’hui, car il pose une distinction artificielle  entre réception et distribution des dividendes par la société mère. Dans un autre arrêt rendu le 17 mai 2017, relatif cette fois à la législation fiscale belge, la CJUE a fait litière de la distinction inventée par le Conseil d'Etat : « en prévoyant que l’État membre de la société mère et l’État membre de l’établissement stable « s’abstiennent d’imposer ces bénéfices », [l'article 4 de la directive mère-fille] interdit aux États membres d’imposer la société mère ou son établissement stable au titre des bénéfices distribués par la filiale à sa société mère, sans distinguer selon que l’imposition de la société mère a pour fait générateur la réception de ces bénéfices ou leur redistribution » (aff. C-68/15, X c/ Ministerraad, pt 79). On relèvera que le « résumé » officiel de la décision du Conseil d’Etat (son « fichage » au Recueil Lebon des décisions du Conseil d’Etat) ne reprend pas ce passage, comme s’il n’avait qu’une importance secondaire.

Mais au moment où la contribution est votée dans l’urgence, l’arrêt Accor du Conseil d’Etat signifie ni plus ni moins que l’article 6 de la loi du 16 août 2012… n’entre pas dans le champ d’application de la directive « mère-fille », car il porte sur la distribution des dividendes, et donc que l’interdiction de la double imposition ne lui est pas opposable !

Certes, en octobre 2012, dans une remarquable étude, qui se révèlera prémonitoire, publiée dans une revue juridique spécialisée en matière fiscale, Me Philippe Derouin a contesté le raisonnement du Conseil d’Etat et a mis en garde (para. 7 et 8) les pouvoirs publics contre le risque que l’article 235 ter ZCA du Code général des impôts soit contraire à la directive de 2011. Mais il est souvent délicat, s’agissant d’un article sous la plume d’un avocat, de démêler ce qui, dans une démonstration par ailleurs convaincante et solidement argumentée, relève de l’objectivité « scientifique » ou d’une stratégie (parfaitement légitime) visant à attirer une certaine clientèle.

S’il doit y avoir un responsable du fiasco de la « contribution additionnelle de 3% sur les montants distribués », il n’est à chercher ni à l’Elysée, ni à Bercy, ni au Palais du Luxembourg, ni au Palais Bourbon, mais au Palais-Royal, où siège le Conseil d’Etat. C’est en conséquence de l’arrêt Accor SA que, comme l’indique l’IGF, « en 2012, le risque juridique lié à l’article 4 de la directive mère-fille ne pouvait pas être anticipé » (p. 17), ce qui n'est vrai que si on lit le texte limpide de cet article 4.1 sous le prisme de la décision du Conseil d'Etat de 2009 qui l'obscurcit.

3. Le Conseil d’Etat n’est pas le seul à s’être égaré, car sa décision de 2009 a été validée le 22 décembre 2010 dans un avis non-contraignant délivré par un « avocat général » membre de la CJUE (v. p. 20 du rapport de l’IGF)… qui s’est lui-même mépris sur la portée de la « contribution de 3% », laquelle crée une double imposition en France des dividendes des filiales, contrairement à une taxe britannique validée par la CJUE dans un arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation du 12 décembre 2006 (affaire C-446/04). La Commission européenne elle-même a hésité quant à savoir si la « contribution additionnelle de 3% » était ou non conforme à la directive « mère-fille » : le 6 septembre 2013, elle a interrogé les autorités françaises à ce sujet, et a ouvert une procédure précontentieuse de « mise en demeure » le 26 février 2015, le commissaire européen Pierre Moscovici estimant alors que la France pouvait avoir manqué à ses obligations européennes en adoptant la contribution additionnelle en août 2012, époque où l’intéressé était membre du gouvernement français (!), mais n’a pas été au bout de cette procédure et n’a donc pas saisi la CJUE d’un recours contre la France.

Puis ce sont les avocats spécialisés en droit fiscal (dont d’anciens membres du Conseil d’Etat), qui ont fait le travail pour lequel les grandes entreprises les rémunèrent, et qui ont contesté devant le juge administratif français la conformité de la « contribution additionnelle de 3% » à l’article 4 de la directive mère-fille, jusqu’à ce que la CJUE rende son arrêt du 17 mai 2017.

Ils y seront encouragés par cette folle déclaration du secrétaire d’Etat au Budget, Christian Eckert (rapport de l’IGF p. 31), faite au Sénat le 23 novembre 2015 à propos de la contribution additionnelle à 3% que certains sénateurs voulaient porter à 6% : « Pardonnez moi d’être quelque peu elliptique, Mesdames, Messieurs les Sénateurs, mais sachez, en tout cas, que la France n’est pas en conformité avec le droit européen en la matière. Dès lors, accroître le taux de la contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés au titre des montants distribués nous éloignerait encore davantage de ce que la Commission européenne attend de nous ». Cette phrase est invraisemblable : c’est en dire trop ou pas assez ! S’il y avait une certitude gouvernementale que la « contribution additionnelle de 3% » était contraire au droit de l’Union européenne, il fallait cesser d’urgence de la percevoir, sinon la réformer ! Comment le secrétaire d’Etat au Budget avait-il acquis cette certitude ? Qui d’autre que lui la partageait ? L’enquête de l’IGF ne dit rien sur cela, tout en soulignant p. 2 de la synthèse de son rapport et p. 27-28 que c’est à partir de cette déclaration ministérielle que les réclamations se sont multipliées devant l’administration fiscale.

L’arrêt de la CJUE du 17 mai 2017 n’était que le premier coup porté à la contribution additionnelle de 3%, qui demeurait légale pour les situations « purement internes » ; le Conseil constitutionnel va l’achever.

B – La contribution additionnelle de 3% et la Constitution française (le principe d’égalité de traitement)

1. En 2012, au moment où la contribution additionnelle est votée, il est absolument impossible à quiconque de prévoir que son éventuelle contrariété au droit de l’Union européenne pourra avoir une incidence au stade du contrôle de la constitutionnalité de la loi du 16 août 2012.

En effet, le Conseil constitutionnel a décidé dans une décision IVG du 15 janvier 1975, connue de tout étudiant en première année de droit, qu’il ne lui appartient pas de contrôler la conformité d’une loi au droit international : il est juge de la conformité des lois à la Constitution. Cette règle de retenue demeure, avec des tempéraments s’agissant du droit de l’Union européenne.

Mais une révolution juridique feutrée a été opérée par le Conseil constitutionnel dans sa décision Sté Metro Holding n° 2015-520 QPC du 3 février 2016 : il y juge que le principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques interdit les « discriminations à rebours » en matière fiscale, c’est-à-dire que les contribuables français doivent se voir appliquer exactement le même traitement que les contribuables assujettis dans un autre Etat membre s’ils sont dans une situation identique au regard de l’imposition française.

Or, dès lors que, par l’arrêt du 17 mai 2017, la « contribution additionnelle de 3% » est tombée pour les sociétés mères des filiales établies dans un autre Etat que la France, c’est-à-dire pour les situations transfrontalières intracommunautaires seules visées par la directive « mère-fille », elle ne peut plus être due, par application du principe d’égalité, par les sociétés mères des filiales établies en France (ou dans un Etat non-européen), c’est-à-dire pour les situations purement internes (ou internationales). Autrement dit, si les redistributions de dividendes de filiales établies dans un autre Etat membre de l’Union européenne que la France ne relèvent pas de la « contribution de 3% sur les montants distribués », il ne saurait y avoir de contribution additionnelle pour les situations internes, s’agissant des redistributions de dividendes entre mère et filles franco-françaises. C’est ce que juge exactement le Conseil constitutionnel dans sa décision du 6 octobre 2017 : « il résulte des dispositions contestées une différence de traitement entre les sociétés mères, selon que les dividendes qu’elles redistribuent proviennent ou non de filiales établies dans un Etat membre de l’Union européenne autre que la France. Or, ces sociétés se trouvent dans la même situation au regard de l’objet de la contribution, qui consiste à imposer tous les montants distribués, indépendamment de leur localisation d’origine ».

2. Les pouvoirs publics français savaient cela, et n’étaient pas inquiets pour la raison suivante : le Conseil constitutionnel dispose en vertu du deuxième alinéa de l’article 62 de la Constitution de la possibilité, discrétionnaire, de reporter dans le temps les effets d’une déclaration d’inconstitutionnalité – en clair, de rendre platonique les effets d’une inconstitutionnalité. C’est cette possibilité dont le Conseil constitutionnel a usé et abusé dans le cadre de l’état d’urgence, privant par exemple des milliers de personnes de la faculté de se prévaloir de la contrariété à la Constitution des perquisitions administratives dont le local où ils résidaient avait fait l'objet.

Les pouvoirs publics français comptaient beaucoup sur cette « indulgence », qui joue fréquemment en matière fiscale – par exemple, par une décision n° 2016-571 QPC, le Conseil constitutionnel a reporté au 1er janvier 2017 l’abrogation d’une disposition fiscale ; par exemple, dans une décision n° 2013-351 QPC du 25 octobre 2013, le Conseil constitutionnel a jugé que « la déclaration d’inconstitutionnalité, qui prend effet à compter de la publication de la présente décision, ne peut être invoquée qu’à l’encontre des impositions contestées avant cette date »).

Mais, en l’occurrence, contrairement aux attentes et aux espoirs du gouvernement français, le Conseil constitutionnel n’a pas limité les effets dans le temps de la déclaration d’inconstitutionnalité : peuvent s’en prévaloir toutes les entreprises qui ont acquitté la contribution inconstitutionnelle, sous réserve des règles de prescription, qu’elles aient ou non déposé une réclamation avant le 6 octobre 2017.

Or ici, il était facile d’anticiper que le Conseil constitutionnel procèderait à une censure non-limitée dans le temps, par simple application du principe d’égalité de traitement : la CJUE n’ayant pas limité dans le temps les effets de son arrêt du 17 mai 2017, le Conseil constitutionnel était tenu de s’aligner, sauf à créer une discrimination entre contribuables français et communautaires qui aurait été contraire… au droit de la Convention européenne des droits de l’homme ! Au fond, l'inconstitutionnalité prononcée par la décision du 6 octobre 2017 a un effet équivalent à une annulation rétroactive de la contribution additionnelle de 3%, au-delà de ce que permet l'article 62 de la Constitution, qui ne prévoit la disparition que pour l'avenir (l'abrogation) de la loi inconstitutionnelle.

II – Sur les leçons à tirer de l’annulation de la contribution additionnelle de 3%

L’IGF, après 40 pages retraçant de manière purement notariale les évènements juridiques ayant conduit à la décision du Conseil constitutionnel du 6 octobre 2017 (dont une page entière consacrée à la citation de l'article 235 ter ZCA du Code général des impôts), en consacre 5 à des propositions pour éviter la réitération de ce fiasco.

Le ministre de l’Economie lui avait en effet demandé, dans sa lettre de mission, de « proposer les mesures utiles à la correction des éventuels manquements qui auraient été constatés afin d’éviter à l’avenir la matérialisation de tels risques », dans un mouvement caractéristique de renvoi vers la sphère administrative de questions qui sont d’abord et avant tout de nature politique.

Les propositions de l’IGF sont assises sur le postulat suivant, énoncé à la dernière page de la « synthèse » du rapport : « la combinaison des règles européennes et des règles constitutionnelles paraît rétrécir la souveraineté fiscale ». Cette phrase reprend les mots-chocs « souveraineté fiscale »… précédemment employés par la CJUE (v. par ex. CJUE 2 septembre 2015, Groupe Stéria SCA, aff. C-386/14 pt 29), sans citer sa source... européenne !

Ce postulat est d’une stupéfiante absurdité, puisque d’une part, les règles constitutionnelles sont l’expression même de la souveraineté française, et d’autre part, comme l’a rappelé le scandale des « Paradise Papers », la fiscalité reste l’apanage de la souveraineté des Etats membres, via la règle de l’unanimité au Conseil de l'Union européenne… à laquelle le président de la République veut (à juste titre) mettre fin.

On comprend que, assises sur des bases aussi fragiles, les propositions de l’IGF sont sans intérêt (A) ; il est possible d’en formuler d’autres (B).

A – Les solutions sans intérêt préconisées par l’IGF

Les propositions faites par l’IGF sont un excellent exemple du conservatisme qui caractérise la « haute » fonction publique, et partant de la continuité entre « l’ancien » et le « nouveau » monde.

1. On passera rapidement sur la première proposition de l’IGF, qui consiste à « engager un inventaire des conséquences potentielles sur notre système fiscal des effets des jurisprudence de la CJUE et du Conseil constitutionnel» (p. 40).

Lancer un « inventaire », qui peut être contre ? Cet inventaire est au demeurant déjà fait par les dizaines de manuels de droit fiscal ou de droit des sociétés publiés chaque année par des universitaires français. L’IGF se contente ici d’égrener des banalités convenues, sur le risque que font peser les juges eux-mêmes sur la sécurité juridique.

Mais c’est oublier ici que l’arrêt rendu le 17 mai 2017 par la CJUE était, en lui-même, parfaitement prévisible si l’on pouvait faire abstraction de la décision du Conseil d’Etat de 2009 : il ne change pas d’un iota ce qui peut se déduire de la seule lecture de l’article 4 de la directive « mère-fille », et la circonstance que cet arrêt a été rendu par une « petite » formation de jugement, sans audience préalable, montre à quelle point, pour la CJUE, le champ d’application de la double imposition prévue par l’article 4 de la directive « mère-fille » était une « non-question ». Le doute en la matière a procédé, on l’a vu, de la décision rendue par le Conseil d’Etat en 2009, dont le sens ne s’imposait pas à la CJUE, mais qui a brouillé des pistes pourtant textuellement claires.

Avec ou sans inventaire des risques juridiques, l’article 6 de loi du 16 août 2012 aurait été adopté à l’identique, on l’a dit, puisqu’il pouvait se prévaloir de l’autorité de la jurisprudence du Conseil d’Etat.

2. L’IGF recommande ensuite de commencer plus en amont le travail sur la loi fiscale.

Elle indique (p. 42) que la date de dépôt du projet de loi de finances devant le Parlement est « aujourd’hui fixée au premier mardi d’octobre par l’article 39 de la Constitution », et qu’il conviendrait d’avancer cette date.

L’article 39 de la Constitution est totalement muet sur la date de dépôt des projets de loi de finances. Il suffit de la consulter ici pour s’en rendre compte. Il est stupéfiant que l’IGF commette une erreur aussi grossière sur un thème qui relève de sa compétence quotidienne. C’est l’article 39 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1er août 2001 qui prévoit que les documents relatifs à la loi de finances sont déposés à l’Assemblée nationale « au plus tard le premier mardi d’octobre ». « Au plus tard »… Ces documents peuvent donc d’ores et déjà être déposés par le gouvernement en septembre, en août, en juillet, en juin, en mai… pour permettre de « larges » consultation et concertation… Y’a plus qu’à…

Non seulement l’IGF se trompe, non seulement elle enfonce des portes ouvertes (qui est contre la concertation et le travail de réflexion le plus en amont possible ?), mais au surplus il tient d’ores et déjà en partie à elle d’avancer la date du dépôt du projet de loi de finances devant l’Assemblée nationale par rapport à la date-butoir fixée par la LOLF.

En tout état de cause, s’agissant plus précisément de la « contribution additionnelle de 3% », il ressort de ce qui précède que même avec un an, deux ans, trois ans de réflexions supplémentaires, le Parlement l’aurait adoptée, eu égard à la jurisprudence du Conseil d’Etat de 2009 qui ne laissait entrevoir aucun risque juridique.

3. Les dernières séries de propositions de l’IGF sont tout simplement catastrophiques.

a. D’une part, il y est proposé de faire entrer des experts institutionnels en tous genres au cours de la discussion parlementaire de la loi fiscale – Commission européenne, Conseil d’Etat, Conseil constitutionnel – sur les amendements des parlementaires, tous amenés à donner des avis consultatifs pendant les travaux au Parlement.

Le rapport de l’IGF s’appuie en particulier sur des propos tenus par le 6 novembre 2017 par le vice-président du Conseil d’Etat sur acteurspublics.com, militant comme il l’avait déjà fait en 2008 pour une extension de la fonction consultative de l’institution qu’il préside non seulement aux projets et aux propositions de loi, mais également aux amendements des parlementaires et du gouvernement.

Ce serait un désastre juridique à nul autre pareil. Le rapport de l’IGF, on l’a dit, a déploré la perte de « souveraineté fiscale » du Parlement. En réalité, cette phrase signifie que, en droit fiscal comme ailleurs, ce sont les juges qui « font la loi » : il y a en effet une difficulté non pas en termes de « souveraineté », mais en termes de démocratie et de séparation des pouvoirs (v. Martin Collet, L’impôt confisqué, Odile Jacob 2014), qui n’est pas propre à la matière fiscale. Faire cerner le législateur par une myriade d’instances susceptibles de lui donner un avis revient, ni plus ni moins, à confier totalement le pouvoir législatif à la technostructure du Conseil d’Etat, de la Commission européenne et du Conseil constitutionnel.

Ce que propose l’IGF p. 43 de son rapport, c’est tout simplement l’accroissement de « l’entre soi » de la haute fonction publique qu’elle dénonce par ailleurs p. 3 de la synthèse de son rapport (« La construction trop rapide, dans l’entre-soi, instable de cette norme a conduit à un gâchis (…) ») ! Les énarques adorent désigner leur propre endogamie par l’expression « entre soi »…

On l’a vu pour la « contribution à 3% » : c’est le Conseil d’Etat qui, dans sa décision de 2009, a faussé les cartes en donnant une mauvaise interprétation de l’article 4 de la directive mère-fille. L’expertise juridique du Conseil d’Etat est éminemment faillible. Le fiasco de la déchéance de nationalité l’a montré en décembre 2015, le Conseil d’Etat ayant été d’avis que celle-ci devait être inscrite dans la Constitution, alors qu’une simple loi peut la prévoir (v. « Déchéance de la nationalité pour tous ? Non, pour personne ! », lemonde.fr, 5 janvier 2016) ! A la première page de la « synthèse » de son rapport, l’IGF écrit qu’en juin 2012, l’administration fiscale avait élaboré un premier projet pour remédier à l’arrêt de la CJUE du 10 mai 2012, que ce projet avait été « validé juridiquement par le Conseil d’Etat », mais qu’aujourd’hui, il apparaît « en raison de la clarification de sa jurisprudence par la CJUE intervenue le 17 mai 2017, ce texte, s’il avait été adopté par le Parlement, aurait été censuré » - au passage, contrairement à ce qu'écrit l'IGF, le 17 mai 2017, la CJUE n'a pas du tout clarifié sa jurisprudence qui n'avait pas besoin de l'être ; elle n'a fait qu'appliquer littéralement l'article 4.1 de la directive mère-fille. En décembre 2016, au moment où l’article 235 ter ZCA du Code général des impôts est modifié par le Parlement, cette modification « ne fait l’objet d’aucune disjonction ni d’aucune alerte particulière au Conseil d’Etat » (rapport IGF, p. 33). 

Au surplus, il y a un élément important qui n’a jusqu’à présent pas été suffisamment relevé. La Cour des comptes a rendu le 29 juin 2017 un rapport aussi médiatisé qu’exagérément alarmiste sur l’état des finances publiques françaises ; comme il a été précédemment souligné, ce rapport ne dit pas un mot – pas un mot – de la contribution additionnelle de 3%, pourtant censurée le mois précédant par la CJUE ! Que l’on ne vienne pas parler d’expertise ou de prévisibilité après cela, s’agissant d’un « trou » dans la caisse de 11 milliards d’euros que même la Cour des comptes n’a pas su anticiper alors qu'elle avait toutes les données en mains !

La technocratie n'est pas la solution ; c'est plutôt le cœur du problème... Il faudra bien un jour que l'on finisse par le reconnaître.

b. D’autre part, l’IGF souhaite « la prise en compte des enjeux budgétaires par le Conseil constitutionnel et la CJUE» (p. 46). En clair, il est préconisé de développer la technique des annulations et des interprétations « neutralisées » par ces institutions, en ce sens que toute censure d’une disposition à fort impact budgétaire serait rendue platonique par le gel de ses effets passés.

Cette technique de la « modulation » est une forfaiture à proscrire absolument. Elle conduit à deux effets pervers : 1/ elle n’incite pas l’administration et le législateur a faire attention au moment de l’élaboration des textes, puisqu’une erreur pourra être « repêchée » par le juge ; 2/ elle constitue de fait une violation du droit à un recours juridictionnel effectif et du droit au respect des biens, puisqu’elle empêche des personnes, y compris parfois lorsqu’un contentieux est en cours d’instruction, de se prévaloir d’une irrégularité pour obtenir réparation.

La règle doit demeurer celle de l’effet rétroactif des annulations, et il est fort heureux à cet égard que la CJUE ait pour principe de ne quasiment jamais limiter les effets pour l’avenir de ses décisions d’interprétation – surtout quand, comme pour la « contribution à 3% », le texte interprété ne présente aucune obscurité. Toute règle inverse constitue un encouragement pour les pouvoirs publics à faire n’importe quoi, assurés qu’ils seront d’être « sauvés » par des raisons d’intérêt général commodément invoquées par le juge, qui ne sont que le masque de son arbitraire. Il serait judicieux à cet égard de réformer le deuxième alinéa de l’article 62 de la Constitution, qui pose le principe inverse de non-rétroactivité des décisions (d’abrogation, et non d’annulation) du Conseil constitutionnel rendues à la suite d’une QPC.

Alors que faire ?

B – D’autres pistes à suivre

Il en va de la sécurité juridique comme de la sécurité publique : elle ne peut pas être absolument garantie. La base est d’accepter ce risque, et en conséquence, il sera préconisé que le Parlement retrouve et renforce sa « souveraineté fiscale » de la manière suivante :

1. La procédure de consultation préalable du Conseil d’Etat sur les projets de loi doit être supprimée. Elle ne sert à rien, dès lors que le Conseil d’Etat peut se tromper, et que les amendements débattus en cours de procédure parlementaire n’en relèvent pas (et n’ont pas vocation à en relever, pour la raison indiquée ci-dessus). Elle bride l'imagination politique, et est un puissant vecteur de conformisme. Les grandes démocraties qui nous entourent ne la connaissent pas, et on n’a pas été informé que la qualité de notre législation serait meilleure que celle, par exemple, de l’Allemagne ou de la Grande-Bretagne. Le droit n’est pas et ne peut pas être une science exacte, la jurisprudence évolue ; c’est ainsi depuis que le droit existe, partout où il existe, avec des degrés d’incertitudes plus ou moins divers mais inévitables.

2. Les lois de finances devraient mieux sanctuariser des sommes pour tenir compte des éventuels contentieux et de la nécessité de rembourser intégralement, ce y compris les intérêts moratoires, les victimes des fautes imputables à la législation – fiscale en particulier. L’IGF souligne (p. 28-29) qu’il existe déjà un « provisionnement comptable du risque contentieux», mais que celui-ci est insuffisant.

3. Lorsque, comme cela a été le cas pour la « contribution à 3% » en 2017, et avant elle pour la retenue à la source sur certains revenus mise en cause par la CJUE par son arrêt du 10 mai 2012, le législateur a adopté un mécanisme de taxation qui se révèle irrégulier, il ne doit pas chercher à en bricoler un nouveau de substitution, à la hâte, motivé par le seul souci de récupérer des sommes indûment prélevées. Un prélèvement organisé par la loi est jugé indu par le Conseil d’Etat, la CJUE ou le Conseil constitutionnel ? Que le budget de l’Etat assume cette faute, et c’est tout. En l’espèce, la Commission européenne aurait d’autant mieux compris que la France ne respecte pas le seuil de 3% de déficit budgétaire, qu’elle a une responsabilité dans la perpétuation de l’illégalité de la contribution de 3% pour la période 2015-2017, faute pour elle d’avoir saisi la CJUE en 2015 d’un recours en manquement contre la France, comme elle aurait pu et même dû le faire.

4. Le taux des intérêts moratoires dus aux entreprises et particuliers en cas de perception illégale d’une taxe ou d’une contribution pourrait être réduit.

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Les pouvoirs publics ne sont-ils pas en train de concocter, sous nos yeux, un « scandale d’Etat » au carré ?

Pour tenter de combler le gouffre budgétaire qui s'est ouvert depuis le 6 octobre 2017, le 14 novembre, après 10 jours d’une procédure parlementaire menée à la hussarde, l’Assemblée nationale a voté en dernière lecture, vers minuit, en présence d'une petite centaine de députés, une loi de finances rectificative pour 2017 destinée à opérer des prélèvements de 10 milliards d’euros pour les années 2017 et 2018, mais frappant d’autres sociétés - en nombre très réduit : elles sont 320 à être assujetties au nouvel impôt - que celles concernées par la « contribution additionnelle de 3% ».

Sur le terrain de l’élaboration de la loi, la loi de finances rectificative pour 2017 est l’exemple caricatural de ce qu’il ne faut pas faire et de la précipitation que la mission d’enquête de l’IGF avait dénoncée 48 heures auparavant, elle qui a au surplus fustigé – audace suprême pour des fonctionnaires – « le recours excessif à la loi par les politiques »…

Sur le terrain juridique, le Conseil constitutionnel, saisi par 60 sénateurs depuis le 15 novembre 2017 dans l'affaire 2017-755 DC, est appelé à rendre une décision sur la conformité à la Constitution de ce nouveau prélèvement instituant cette « surtaxe exceptionnelle » frappant 320 grandes entreprises. Mais comme on l’a vu, même si le Conseil constitutionnel décide qu’il est conforme à la Constitution, cela ne préjugera en rien de sa conformité au droit de l’Union européenne que le Conseil constitutionnel ne se reconnaît pas en mesure de vérifier... et donc, ultérieurement, d'une éventuelle déclaration d'inconstitutionnalité dans le cadre d'une QPC, à l'instar du précédent de la « contribution additionnelle de 3% ». Affaire à suivre…

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